税务筹划中,如何准确把握“合理商业目的”?

摘要: 税务筹划中,如何准确把握“合理商业目的”?税务咨询筹划部 编者按:随着BEPS行动计划的出台,反避税获得各国

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◎ 华税律师事务所   税务咨询筹划部 /作者 


编者按:随着BEPS行动计划的出台,反避税获得各国的持续关注。2014年12月,国家税务总局发布《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令2014年第32号),规范和明确了税务机关采取一般反避税措施的相关问题。其第2条明确,本办法适用于“企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排”,可见,是否具有合理商业目的是适用《办法》的关键标准,也是税务机关对避税案件调整的重要依据。本文试图通过对中国在合理商业目的方面立法和实践的讨论,提供一些建议。


 

一、我国税法中关于“合理商业目的”的规定


我国现行的税收法律体系是从反向的视角对合理商业目的进行分析的,《中华人民共和国企业所得税法》第47条首先引入了“不具有合理商业目的的安排”的概念——“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第120条对此进行了定义——“不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发﹝2009﹞2号)第92条规定税务机关有权对企业不具有合理商业目的的交易安排启动一般发避税调查。


2014年12月,《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令2014年第32号)颁布实施,《办法》中明确,企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排有两个特点:一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的;二是以形式符合税法规定,但与其经济实质不符的方式获取税收利益。即,对于判定是否属于合理商业目的需要同时考虑经济行为的结果及其进行该项交易的具体动机。


具体而言,“不具有合理商业目的”的安排应该满足三个条件:一是人为设计一系列行动或者交易;二是获取税收利益是行动或交易的唯一或最主要的目的,看企业是否主要出于商业目的而从事交易;三是企业从该行为或交易中获取“税收利益”,即通过规划或交易可以减少企业应纳税额或应纳税所得额。只有当这些条件获得满足,一项经济行为才可以被认定为不具有合理商业目的,从而构成避税事实。由于对交易动机的分析具有主观性,不同人掌握的信息详尽程度不同、思考角度也不同,结论有可能不同。因而,对“是否具有合理商业目的”的判断,会受到很多因素的影响。


2015年,《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)第一次对“不具有合理商业目的”列出四条标准。根据7号公告第4条规定:与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的,……应直接认定为不具有合理商业目的:


(一)境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产;

(二)间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点,境外企业资产总额(不含现金)的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成,或间接转让中国应税财产交易发生前一年内,境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内;

(三)境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家(地区)登记注册,以满足法律所要求的组织形式,但实际履行的功能及承担的风险有限,不足以证实其具有经济实质;

(四)间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

 

二、案例分析


(一)基本案情


香港国汇有限公司在香港注册成立,持有杭州国益路桥公司95%的股份。ChineseFuture Corporation(以下简称CFC公司)在开曼群岛注册成立,持有香港国汇公司100%股权。2003年,儿童投资主基金(The Children’s Investment Master Fund,以下简称TCL)在开曼群岛注册成立,2005年,TCL通过股权转让和认购新股的方式取得了CFC公司26.32%的股权。2011年,TCL将其持有的CFC26.32%股权转让给新创建集团有限公司的附属公司Moscan Developments Limited以下简称MDL公司),并根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函﹝2009﹞698号)的要求告知了杭州市西湖区国家税务局本次交易的情况,并提供了部分相关资料。西湖区国税局收到原告信函后,层报国税总局审核。2013年7月,国税总局明确批复:TCL公司间接转让杭州国益路桥公司股权的交易中,根据CFC公司与香港国汇仅在避税地或低税率地区注册,不从事制造、经销、管理等实质性经营活动;此次股权转让价主要取决于对中国居民企业杭州国益路桥公司营运能力的估值;股权受让方对外披露收购的实际标的为杭州国益路桥公司股权这三点事实,认定TCL公司等境外转让方转让CFC公司和香港国汇公司,从而间接转让杭州国益路桥公司股权的交易不具有合理商业目的,属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排。同意对该交易重新定性,否定被用作税收安排的CFC公司和香港国汇公司的存在,对原告等取得的股权转让所得征收企业所得税。西湖区国税局对TCL公司做出《税务事项通知书》,通知TCL公司间接转让杭州国益路桥公司股权所取得的股权转让所得,应申报缴纳企业所得税。TCL公司按照《税务事项通知书》的要求缴纳了税款。2014年1月,TCL公司向杭州市国税局就涉案《税务事项通知书》提起行政复议。2014年4月,杭州市国税局做出《行政复议决定书》,维持了西湖区国税局做出的《税务事项通知书》。TCL公司仍不服,诉至法院,要求撤销西湖区国税局对TCL公司做出的《税务事项通知书》,一审、二审均败诉。


(二)案例评析


本案中,CFC公司与香港国汇公司是否是为税收安排的空壳公司,是重要的争点之一,对CFC和国汇公司两个中间控股公司的定性直接决定了TCL公司间接股权转让是否具有合理商业目的,若认定该中间控股公司的设立是作为一种税收安排的存在,则此次交易不具有合理商业目的。TCL公司认为CFC和国汇公司都是配备了相应人员、办公场所、设备,行使管理职能的公司,其中CFC公司对外签署了很多境外合同,对合同的相对方承担了相应的义务,并实施了债券发行、维持债券上市、债券评级、审计、抵押品托管、支付债息等管理活动,这都属于实质性经营活动,并非税收安排的空壳公司,并且CFC公司设立时间早于TCL公司,对合理商业目的的审查应限于“设立”时点,而非设立后的其他时间段。西湖区国税局认为CFC和香港国汇公司仅在避税地或低税率地区注册,不从事制造、经销、管理等实质性经营活动;并且目前为止CFC只在国益路桥公司有实质性投资,设立CFC的目的就是为了在中国境外筹集资金来为杭州国益路桥公司成立和经营提供资金,CFC公司除了控股香港国汇公司并通过其控股杭州国益路桥公司之外没有其他实质性的经营,CFC公司和国汇公司都是作为一种税收安排,本案间接股权交易不具有合理商业目的。


法院审理后认为,国税函﹝2009﹞698号第6条规定“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权,且不具有合理的商业目的,规避企业所得税纳税义务的,主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性,否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。该条系国家税务总局为执行《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例而对税务机关如何认定“不具有合理商业目的”及如何“按照合理方法调整”作出的技术性、程序性规定。税务机关在适用《中华人民共和国企业所得税法》第47条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第120条的同时适用698号文第6条,具有正当性和必要性。税务机关对原告间接转让杭州国益路桥公司股权的交易重新定性,否定被用作税收安排的CFC公司和香港国汇公司的存在,对原告取得的股权转让所得征收企业所得税,符合698号文第6条的规定。


分析法院的论证过程,不难看出,在中间控股公司是否为空壳公司、本次交易是否具有合理商业目的争点上,法院没有明确判断实质性经营活动的标准,也没有明确认定合理商业目的需要考虑的因素,本案中法院几乎全盘采纳了国税总局对该案的处理结果,并没有对原告提出的诉求进行完整的回应。


而且,实践中,并非所有的空壳公司都是避税安排,还有很多其他因素的考量,例如,是否有可能提高集团内部的管理效益,是否有整合资源、促进对外竞争方面的考虑,是否本身即承担一定的生产经营可能等。在国际贸易活动中,跨国企业出于法律及投资保护、审批要求、经营灵活性、外汇等其他非税收目的设立中间控股公司早已屡见不鲜,对此税务机关应给予纳税人反证的机会,对于商业目的的判断纳税人有权进行反证,推翻税务机关“重新定性”的前提。如果公司的设立具有合理商业目的,而不是单纯为了降低、推迟或免除税收负担,则不宜作为避税工具处理。

 

三、建议与应对


目前,合理商业目的被广泛应用于各国的一般反避税立法和税收相关实践,却一直没有明确详尽的判断标准。英美法系的国家,通过判例来明确一项经济行为是否具有合理商业目的。而对于大陆法系国家,对合理商业目的都运用的是概括及抽象的叙述,均要求在实质课税原则的基础之上,税务部门展开合理的推断,不仅赋予了税务部门较为宽松的自由裁量权,同时也要求纳税人提高其自身的纳税遵从。随着BEPS行动计划的出台,国际反避税掀起了一轮新的高峰,合理商业目的的判定标准必将受到越来越多的关注,纳税人的涉税风险及税务部门的执法风险也越来越高。


从立法层面来讲,7号公告第4条给出了明确的“不具有合理商业目的”的判断标准,限制了税务机关自由裁量的范围,纳税人在实施股权转让前也可以预先规划,防止触碰4条标准。当然即使不全部符合4条标准,也不意味着股权转让行为一定会被认定为“具有合理商业目的”,但是参照7号公告第3条“判断合理商业目的应分析的相关因素”和第6条“应认定为具有合理商业目的的判断标准”,纳税人还是可以更加清晰的预见一项交易安排所存在的企业所得税风险并采取更有效的防控措施。但是,7号公告作为税务机关的规范性文件,仍然无法改变目前非居民企业间接股权转让反避税规则效力层次较低的现状。从落实税收法定原则出发,我国应当加紧完善合理商业目的判定相关的细化标准,加强一般反避税法规建设。


对于“走出去”企业而言,华税建议,应当合理安排企业的各项交易行为,构建合理的组织架构使其具有合理的商业目的,增强纳税遵从度,以减少企业的税收风险。如在交易安排阶段,将交易的商业目的、考虑因素和具体过程记录在案,同时分析该项交易可能带来的税收影响并将相关政策文件存档,以备未来税务机关的询问;在交易执行阶段,应及时评估整体经济环境及税收法律法规是否发生变化及对税收收益产生的影响;在税务机关对交易的合理性产生质疑时,应对经济环境、税收政策、行业惯例等可能对交易内容产生影响的因素做出充分说明并递交税务机关。必要时,可以考虑与税务机关就相关事宜进行沟通,开展税收预判,避免潜在的理解分歧和税法风险。

 


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